LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza nella controversia iscritta al
n. 781/2004 R.G.R., assunta in decisione all'udienza pubblica del
3 marzo 2005, tra Brugni Amilcare, nato in Ascoli Piceno il 31 marzo
1940 (c.f.: BRGMCR40C31A462Z), ivi residente, al viale Medaglie d'Oro
n. 6/b, ed ivi elettivamente domiciliato, alla via Galilei n. 9,
presso lo studio dell'avv. Guido Castelli, che lo rappresenta e
difende giusta procura a margine del ricorso introduttivo del
giudizio, ricorrente;
e Agenzia delle entrate - Ufficio di Ascoli Piceno, rappresentato
e difeso dal dirigente dott. Fortunato Benvenuto, direttore pro
tempore, resistente; Regione Marche, in persona del presidente pro
tempore della giunta regionale, rappresentata e difesa dall'avv.
Lucilla Di Ianni del Servizio legale della giunta regionale ed
elettivamente domiciliata in Ascoli Piceno, via del Trivio n. 1,
presso lo studio dell'avv. Luigi Romanucci in Ascoli Piceno, giusta
deliberazione in corso di adozione, resistente.
Svolgimento del processo
Con ricorso del 5 novembre 2004 il sig. Amilcare Brugni adiva la
Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno per sentirsi
dichiarare la infondatezza e la illegittimita' del tacito rifiuto
opposto dalla Regione Marche e dall'Ufficio di Ascoli Piceno
dell'Agenzia delle Entrate all'istanza spedita il 4 giugno 2004 con
la quale aveva richiesto il rimborso della somma di euro 556,00,
trattenuta in eccesso nell'ambito della dichiarazione dei redditi per
l'anno 2003 - mod. 730/04 - a titolo di addizionale regionale
all'IRPEF.
Deduceva il ricorrente che, in sede di presentazione della
dichiarazione dei redditi per l'anno 2003, la liquidazione
dell'ammontare dovuto a titolo di addizionale regionale IRPEF era
stata effettuata sulla base delle istruzioni ministeriali che
indicavano per l'anno 2003 le medesime aliquote fissate dalla Marche
per il 2002 con la legge regionale 19 dicembre 2001, n. 35.
Rilevava come, attraverso la predetta legge, la Regione Marche si
fosse avvalsa della facolta', riconosciuta alle regioni dall'art. 4,
comma 3-bis della legge 16 novembre 2001, n. 405, di incrementare
l'addizionale regionale IRPEF rispetto alla misura ordinaria
(compresa tra lo 0,9% e l'1,4%) prevista dall'art. 50 del d.lgs.
n. 446/1997, cosi' come modificato dal d.lgs. n. 56/2000.
Argomentava tuttavia il ricorrente che la disposizione normativa
di cui all'art. 4, comma 3-bis della legge 16 novembre 2001, n. 405,
limitava espressamente al solo anno 2002 la facolta' delle regioni di
aumentare ad libitum la misura dell'addizionale regionale IRPEF e
che, al contrario, la legge regionale n. 35/2001 - prescrivendo che
l'applicazione delle aliquote superiori alla misura massima dell'1,4%
operasse «a decorrere dal 2002» (e non «limitatamente al 2002») -
estendeva arbitrariamente gli effetti dell'incremento in questione
anche all'anno 2003.
Instaurato il contraddittorio, l'Ufficio di Ascoli Piceno
dell'Agenzia delle Entrate eccepiva la propria carenza di
legittimazione passiva invocando l'art. 50 del d.lgs. n. 446/1997 che
affida alle regioni la competenza a provvedere ai rimborsi in materia
di addizionale regionale IRPEF e che esonera l'Amministrazione
finanziaria da qualsivoglia potere di valutazione di legittimita'
della normativa regionale afferente all'individuazione della misura
dell'addizionale.
Si costituiva, altresi', la Regione Marche deducendo che la
potesta' di variare l'aliquota dell'addizionale regionale prevista
dalla legge n. 405/2001 non e' stata consentita dalla medesima
solamente per l'anno 2002, riferendosi il comma 3-bis della legge in
questione esclusivamente alle modalita' ed ai tempi di imposizione.
A sostegno del proprio assunto, la difesa della Regione Marche
richiamava l'art. 3 della legge n. 289/2002 (Legge Finanziaria per il
2003), che - sospendendo l'efficacia degli aumenti dell'addizionale
regionale IRPEF deliberati dopo il 29 settembre 2002 e che non
fossero confermativi delle aliquote in vigore nel 2002 - avrebbe
dimostrato implicitamente la facolta' di estendere all'anno 2003
l'applicazione delle aliquote gia' fissate per l'anno precedente in
forza di provvedimento legislativo approvato anteriormente alla data
del 29 settembre 2002.
In data 19 febbraio 2005, la difesa del ricorrente depositava
memoria difensiva in cui evidenziava il contrasto tra l'art. 1, comma
7, della legge regionale Marche n. 35/2001 e dell'allegata Tabella A
con gli artt. 3, 16, 41, 53, 117, 119 e 120 della Costituzione e
chiedeva che la questione di legittimita' costituzionale fosse
rimessa per la risoluzione alla Corte costituzionale.
Alla pubblica udienza del 3 marzo 2005 comparivano soltanto il
ricorrente ed il rappresentante dell'Agenzia dell'Entrate. Quindi, la
Commissione, dopo la rituale discussione, si riservava la decisione.
Motivi della decisione
Sussistono i presupposti per ritenere ammissibile e rilevante la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 7, della
legge della Regione Marche n. 35 del 19 dicembre 2001 e dell'annessa
Tabella A in riferimento agli artt. 3, 16, 41, 53, 119 e 120 della
Costituzione, proposta dal ricorrente.
Con tale disposizione legislativa la Regione Marche ha stabilito
che, «a decorrere dall'anno 2002» l'addizionale regionale all'IRPEF
e' determinata applicando l'aliquota di reddito complessivo secondo
gli scaglioni indicati nella Tabella A allegata alla legge regionale
n. 35/2001, che di seguito si riporta.
«Tabella A
Scaglioni di reddito al fine dell'applicazione dell'addizionale
IRPEF (art. 1, comma 7):
fino a euro 10.329,14 = 0,9%;
oltre euro 10.329,14 fino a euro 15.493,71 = 0,90%;
oltre euro 15.493,71 fino a euro 30.987,41 = 1,91%;
oltre euro 30.987,41 fino a euro 69.721,68 = 3,60%;
oltre euro 69.721,68 = 4,005%».
Le norme violate da tale disposizione sono gli artt. 3, 16, 41,
117, 119 e 120 della Costituzione.
Per un corretto inquadramento della fattispecie occorre
preliminarmente verificare quale sia la natura dell'imposta di cui si
tratta e quali, conseguentemente, le attribuzioni legislative
spettanti in materia alle regioni a statuto ordinario.
A questo proposito si deve rilevare come l'addizionale regionale
all'IRPEF e' stata istituita, ed e' interamente disciplinata,
dall'art. 50 del decreto legislativo n. 446/1997, che ha
originariamente fissato la corrispondente aliquota allo 0,50% del
reddito imponibile.
Successivamente, l'art. 3 del decreto legislativo 18 febbraio
2000, n. 56, ha elevato, a decorrere dall'anno 2000, detta misura
base allo 0,90%, autorizzando le regioni ad incrementarla fino ad un
massimo dello 0,50% e, quindi, sino alla concorrenza massima
dell'1,4% (0,90% + 0,50% = 1,40%).
Sulla base del quadro normativo appena esposto, alle regioni e'
stata attribuita meramente una limitata facolta' di variazione
dell'aliquota, cosi' come ulteriormente evidenziato dallo stesso
art. 50, comma 6, del decreto legislativo, che prescrive
l'applicazione delle norme statali riguardanti l'IRPEF non solo per
quel che concerne la dichiarazione, la liquidazione, l'accertamento,
la riscossione, il contenzioso e le sanzioni, ma anche per tutti gli
aspetti dell'addizionale non espressamente disciplinati dalla legge
istitutiva.
Cosi' come ripetutamente evidenziato dalla Corte costituzionale,
la circostanza che veda l'istituzione di un'imposta essere avvenuta
sulla base di legge statale - con l'espressa attribuzione alle
regioni, destinatarie del tributo, di competenze di mero carattere
attuativo - rende manifesto che detta imposta non puo' essere
annoverata tra i «tributi propri» della regione nell'accezione in cui
oggi tale espressione e' usata dall'art. 119, secondo comma, della
Costituzione «dovendosi intendere il riferimento della norma
costituzionale ai soli tributi istituiti dalle regioni con propria
legge, nel rispetto dei principi di coordinamento con il sistema
tributario statale» (cfr. Corte costituzionale, sent. n. 241 dell'8
luglio 2004).
Ne deriva che la disciplina sostanziale dell'imposta di che
trattasi - non essendo divenuta oggetto di legislazione concorrente
ai sensi dell'art. 117, terzo comma, Cost. - si riannette alla
competenza esclusiva dello Stato in materia di tributi erariali sulla
scorta di quanto previsto dall'art. 117, secondo comma, lett. e)
della Costituzione.
Detto principio - secondo cui sono «tributi propri regionali»,
nel senso del nuovo art. 119, quelli stabiliti dalle regioni con
propria legge e non anche quelli il cui gettito sia «attribuito» alle
regioni, ma siano stati istituiti con legge statale - puo' ritenersi
definitivamente acquisito e convalidato da parte della piu' recente
giurisprudenza costituzionale non solo in materia di tassa
automobilistica regionale (v. sentenze n. 297 e n. 311 del 2003) e di
IRAP (v. sentenze n. 296 del 2003 e la gia' citata n. 241 del 2004)
ma anche di addizionale all'IRPEF, come documentato dalla sentenza
n. 37 del 2004 e dalla sentenza n. 381/2004 che qualifica
esplicitamente l'imposta che ci occupa nei termini di «tributo
indubitabilmente statale».
Premesso quanto sopra e passando al merito della questione, si
deve osservare come la legge regionale delle Marche n. 35/2001 - che
ha fissato «a decorrere dal 2002» aliquote dell'addizionale regionale
all'IRPEF superiori alla misura dell'1,4% previsto dall'art. 3 del
d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 56 per i redditi superiori ed euro
15.493,71 - tragga iniziale fondamento dall'art. 4, comma 3-bis della
legge 16 novembre 2001, n. 405.
Detta disposizione ha stabilito che: «limitatamente all'anno
2002, in deroga ai termini e alle modalita' previste dall'art. 50,
comma 3, secondo periodo del d.lgs. n. 446/1997 (... omissis ...) le
regioni possono disporre la maggiorazione dell'aliquota
dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone
fisiche (... omissis...) con propri provvedimenti da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 2001. Le maggiorazioni
dell'addizionale regionale all'imposta sulle persone fisiche,
superiore all'aliquota dello 0,5% e' determinata con legge
regionale».
Tale norma - che si riconduce a quanto previsto dall'accordo
Stato-regioni dell'8 agosto 2001 al fine della copertura dei
disavanzi sanitari - ha, da una lato, autorizzato le regioni a
statuto ordinario ad incrementare l'aliquota dell'addizionale
regionale all'IRPEF in misura superiore al limite ordinariamente
fissato dall'art. 3, d.lgs. n. 56/2000, ma, dall'altro, ha
espressamente e testualmente limitato al solo anno 2002 tale potesta'
di incremento.
Al contrario, ed operando in contrasto con quanto previsto dalla
legge statale, la legge regionale n. 35/2003 ha esteso l'operativita'
delle maggiorazioni de quibus anche agli anni 2003 e seguenti «A
decorrere dall'anno 2002, l'addizionale regionale IRPEF (omissis) e'
determinata (...)».
Valga la pena considerare a questo proposito che le Marche
risultano l'unica regione italiana in cui nel 2003 l'addizionale
regionale all'IRPEF e' stata applicata sulla base di un'aliquota
superiore alla misura dell'1,4% cosi' come individuata nel suo limite
massimo dall'art. 3, d.lgs. n. 156/2000.
L'aver previsto e determinato l'ultrattivita' delle aliquote in
questione, superando il riferimento temporale espressamente e
testualmente prescritto dall'art. 4, comma 3-bis, della legge 16
novembre 2001, n. 405, configura un manifesto profilo di
illegittimita' costituzionale della legge regionale Marche n. 35/2001
in riferimento agli articoli 117, secondo comma, lett. e) e 119,
secondo comma, della Costituzione.
La regione Marche in sostanza, nell'ambito di un tributo che per
le ragioni sopra espresse e in coerenza con quanto stabilito dalla
piu' recente giurisprudenza costituzionale non deve essere annoverato
tra i tributi propri della regione ai sensi dell'art. 119, secondo
comma, ha violato le disposizioni autorizzatrici promananti dalla
legge statale istitutiva e dalle successive disposizioni con cui lo
Stato ha modulato le facolta' di intervento delle regioni in forza
della competenza esclusiva in materia derivante dall'art. 117,
secondo comma, lett. e), della Costituzione.
Il contrasto tra le norme costituzionali prima richiamate e la
legge regionale n. 35/2001, peraltro, non e' sanato da quanto
stabilito dall'art. 3 della legge 27 dicembre 2002, n. 289
(disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato), che, secondo gli assunti difensivi della Regione
Marche, avrebbe autorizzato e legittimato l'ultrattivita' delle
aliquote regionali superiori all'1,4% anche per gli anni successivi
al 2002.
Tale norma, in realta', - sospendendo gli aumenti delle
addizionali all'IRPEF deliberati dopo il 29 settembre 2002 che non
fossero confermativi delle aliquote gia' approvate per il 2002 - non
appare applicabile alla fattispecie in esame e, per converso, non
puo' essere interpretata in modo tale da farne conseguire effetti
diametralmente opposti a quelli che il legislatore si era prefissato.
L'art. 3 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, ha disposto la
temporanea sospensione della potesta' - accordata in via ordinaria
alle regioni dall'art. 50 del d.lgs. n. 446/1997 cosi' come
modificato dall'art. 3 del d.lgs. n. 56/2000 - di incrementare
l'addizionale IRPEF sino a che non fosse stato siglato l'accordo
Stato-regioni sulla base del quale l'Alta Commissione di studi
dovrebbe indicare al Governo i principi generali della finanza
pubblica e del sistema tributario ai sensi dei vigenti articoli 117,
terzo comma, 118 e 119 Cost.
Detta norma e' stata concepita, quindi, al fine di assicurare la
coordinata configurazione del nuovo sistema tributario, che,
viceversa, singole iniziative regionali di incremento delle
addizionali avrebbero potuto condizionare o pregiudicare nella fase
transitoria.
Si e' trattato dunque di un intervento normativo finalizzato a
contenere i livelli tributari di derivazione locale e regionale fin
tanto che non si fosse completato il complesso iter propedeutico alla
definizione dei meccanismi strutturali del federalismo fiscale.
La ratio della disposizione, gia' di per se' chiara, e' stata
ulteriormente ribadita dalla circolare 11 febbraio 2003 n. 1, emanata
dal Dipartimento politiche fiscali - Ufficio del federalismo fiscale,
che ha espressamente evidenziato come l'art. 3 della legge
27 dicembre 2002, n. 289 fosse «caratterizzato dall'esplicito intento
di non elevare la pressione fiscale a carico dei contribuenti».
Appare appena il caso di precisare come la stessa Corte
costituzionale abbia con propria sentenza n. 381/2004 riconosciuto la
legittimita' costituzionale della norma in questione opinando che
essa si traduce «in una temporanea e provvisoria sospensione
dell'esercizio del potere regionale in attesa di un complessivo
ridisegno dell'autonomia tributaria delle regioni nel quadro
dell'attuazione del nuovo art. 119 Cost., nonche' di una manovra che
investe la struttura di un tributo indubitabilmente statale, qual e'
l'IRPEF, destinato, nella prospettiva del legislatore statale a
modificazioni profonde, nonche' di un tributo, come l'IRAP, che resta
un tributo istituito e tuttora disciplinato dalla legge dello Stato».
Date queste premesse, non appare condivisibile la tesi secondo
cui una norma costruita proprio per contenere la pressione fiscale di
origine regionale possa giustificare il perdurare nel tempo degli
effetti «espansivi» dei poteri di imposizione tributaria
eccezionalmente accordati alle regioni dall'art. 4, comma 3-bis della
legge 16 novembre 2001, n. 405.
In conclusione, e al di la' di ogni ragionevole possibilita' di
diversa interpretazione analogica, l'art. 3 della legge 27 dicembre
2002, n. 289, ha sortito l'unico ed esclusivo effetto di sospendere
tutti quei provvedimenti inerenti l'addizionale all'IRPEF adottati da
regioni (e comuni) dopo il 29 settembre 2002 che non fossero
meramente confermativi delle aliquote previgenti. La disposizione,
pertanto non concerne la regione Marche che - presumibilmente
confidando nell'ultrattivita' delle aliquote fissate con la legge
regionale n. 35/2001 - nel corso del 2002 ha omesso di assumere
qualsivoglia determinazione in materia di addizionale regionale
all'IRPEF.
La legge regionale delle Marche n. 35/2001 risulta afflitta da un
ulteriore profilo di incostituzionalita' per aver determinato la
misura dell'addizionale regionale all'IRPEF non in ragione di
un'aliquota unica, ma sulla base di una modulazione diversa e
crescente per scaglioni di reddito.
Il gia' citato art. 50 del d.lgs. n. 446/1997 riconosce, infatti,
alle regioni una limitata potesta' di intervento in materia di
addizionale IRPEF; potesta' che puo' esprimersi entro un limite
predeterminato che risulta compreso tra lo 0,9% e l'1,4% del reddito
imponibile del contribuente.
L'art. 50 in particolare - facendo sempre riferimento al termine
«aliquota», inteso al singolare - non attribuisce alle regioni (cui
sono demandate competenze meramente attuative) la possibilita' di
incidere sulla disciplina sostanziale del tributo, articolandone
l'incidenza in modo differenziato per tipologie di reddito o per
scaglioni.
In questo senso, la legge regionale in esame non contrasta solo
con gli articoli 117 e 119 ma anche con lo stesso art. 3 della
Costituzione.
Non solo per aver introdotto un meccanismo obiettivamenie e
irragionevolmente discriminatorio in danno dei percettori di redditi
superiori a euro 15.493,71 residenti nelle Marche (tenuti al
versamento di un'addizionale regionale all'IRPEF significativamente
superiore a quella imposta ai residenti nel territorio delle altre
regioni).
Ma anche per aver aggiunto elementi di progressivita' del
prelievo ad un tributo che gia' di per se', nella propria struttura
principale, presenta un forte andamento progressivo, cosi' da
introdurre a carico del contribuente una sorta di doppia
progressivita', che altera la curva delle aliquote, pregiudicando i
principi di equita' e ragionevolezza che devono alimentare il sistema
tributario.
Come e' noto, gli scaglioni delle aliquote IRPEF sono concepiti
in modo da escludere, nel passaggio tra scaglioni, fattori di
disincentivazione che incidano sulla prospettiva di incremento del
reddito che ciascun cittadino ha diritto di conservare.
Il sistema della doppia progressivita' introdotto dalla legge
regionale n. 35/2001, al contrario, produce in aggravamento degli
effetti del drenaggio fiscale (o fiscal drag) nell'ambito di un
tributo la cui regolazione - per le argomentazioni gia' esposte - e'
esclusivamente demandata alla competenza esclusiva dello Stato. Il
tutto al di fuori di qualsivoglia forma di coordinamento con i
principi della finanza pubblica e del sistema tributario.
Nella Regione Marche, in definitiva, «a decorrere dal 2002» si e'
delineato un sistema in base al quale - sia detto a titolo
esemplificativo - i titolari di redditi superiori a euro 69.721,68
sono stati tassati nel 2003 sulla base di un'aliquota pari al 49%
(45% + 4%), mentre in tutte le altre regioni italiane le medesime
condizioni patrimoniali hanno determinato all'applicazione di
un'aliquota oscillante tra il 45,9% (45%+09%) e il 46,4% (45%+1,4%).
Proprio nel presupposto che la legge regionale de qua violi il
principio di uguaglianza, generando una grave disparita' di
trattamento tributario a carico dei cittadini residenti nella Marche,
risultano altresi' violati i principi costituzionali di cui
all'art. 16 (liberta' di circolazione e di soggiorno), 41 (liberta'
di iniziativa economica) e 120 (liberta' di circolazione delle
persone e delle cose tra le regioni).
Sulla base di tali principi, ciascun cittadino infatti gode della
liberta' di fissare la propria residenza e/o il proprio domicilio in
qualsiasi porzione del territorio nazionale, cosi' come di
localizzarvi la propria impresa senza che la libera circolazione di
cose o persone possa essere pregiudicata da provvedimenti regionali
che vi costituiscano ostacolo.
La disciplina dell'addizionale regionale IRPEF stabilita dalla
l.r. n. 35/2001 della Marche, al contrario, incidendo
illegittimamente sul carico tributario riferito a quanti risiedano
nella regione, menoma implicitamente la liberta' di scelta delle
persone fisica in ordine alla residenza, all'insediamento di
iniziative industriali, commerciali ed artigianali od anche piu'
semplicemente sociali.
Il regime della fiscalita' vigente nel territorio, infatti,
costituisce uno dei fattori potenzialmente determinanti tali scelte
e, per i motivi appena espressi, nelle Marche risulta
irragionevolmente condizionato in pejus dagli effetti direttamente
promananti dalla legge regionale n. 35/2001.
Cio' posto, va chiarito che non appare possibile rinvenire una
diversa interpretazione adeguatrice del testo di legge denunciato e
che la questione di legittimita' costituzionale come sopra spiegata
e' assolutamente rilevante nel presente giudizio, in quanto dalla
decisione della stessa dipende il contenuto della pronuncia che
questa Commissione tributaria si e' riservata di prendere sulle
richieste il parte ricorrente.